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税务实战研究

 
 
 

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母公司吸收合并子公司财税处理研究  

2013-11-25 09:34:19|  分类: 转贴财税好文 |  标签: |举报 |字号 订阅

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母公司吸收合并子公司财税处理研究

吉林虹桥税务师事务所 李宝

【按】本文是笔者在众多专家论述的基础上,融入笔者自己的观点所总结而成的,既不掠人之美,也不掩人之瑕,不为尊者讳,不为贤者讳,仅希望文中观点及资料对广大有关方面的网友能有所帮助而已,其中重要的引文,笔者已注明出处。

如有舛误,还望指正。

母公司吸收合并全资子公司,不支付任何对价,合并后子公司业务、人员、资产几乎不发生变化,但独立法人资格注销,该业务从母公司角度讲,究竟属于吸收合并,还是收回投资,在会计处理和税务处理上都有很大争议,我们就相关知识点,做出以下总结。

一、会计认定

《企业会计准则第20 号——企业合并》规定:

“企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。

“企业合并的结果通常是一个企业取得了对一个或多个业务的控制权。

“构成企业合并至少包括两层含义:一是取得对另一上或多个企业(或业务)的控制权;二是所合并的企业必须构成业务。业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合,该组合具有投入、加工处理和产出能力,能够独立计算其成本费用或所产生的收入。”

从这一点上来看,母公司吸收合并子公司业务,不符合“形成一个报告主体”的规定,因为母子公司本来就是一个报告主体,该性质不因合并而改变,但符合“合并的企业必须构成业务”。

因为收回投资通常情况下仅是对股权投资的收回,往往是收回现金资产,至少一般不是将一个完整的业务,包括工作人员、使用的资产、生产的产品、创造的商誉、供销的渠道等等完整的收回来加以控制和发展,所以,母公司吸收合并子公司,还是比较接近合并定义的。

《企业会计准则第20 号——企业合并》区分合并业务为同一控制下合并和非同一控制下合并,其中,对同一控制下合并有一下论述:

“同一控制下的企业合并,是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。

“能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方通常指企业集团的母公司。

“同一控制下的企业合并一般发生于企业集团内部,如集团内母子公司之间、子公司与子公司之间等。因为该类合并从本质上是集团内部企业之间的资产或权益的转移,能够对参与合并企业在合并前后均实施最终控制的一方为集团的母公司。”

从这个角度讲,将母公司吸收合并子公司,看成是无支付对价税务同一控制下合并,似乎更恰当。

二、税法认定

单独论述这个问题的税法文件几乎没有,《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)和《国家税务总局关于发布〈企业重组业务企业所得税管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2010年第4号)规定了企业所得税下的特殊重组和一般重组,其中,涉及到合并的定义和条件。

财税〔2009〕59号文件规定:“合并,是指一家或多家企业(以下称为被合并企业)将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业(以下称为合并企业),被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付,实现两个或两个以上企业的依法合并。”

从这个角度讲,母公司吸收合并子公司,不支付任何对价,似乎不是文件规定的合并,因为文件强调了被合并企业取得对价。

“财税〔2009〕59号文件规定,符合特殊重组必须符合3个原则:(1)合理商业目的原则;(2)权益连续性原则,即重组交易对价中涉及股权支付金额不低于其交易支付总额的85%和企业重组中取得股权支付的原主要股东,在重组后连续12个月内,不得转让所取得的股权;(3)经营连续性原则,即被收购、合并或分立部分的资产或股权比例不低于75%,和企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。由于母公司在合并前是持有子公司100%股权,通过持股关系,能够享受全资子公司资产产生的收益,在吸收合并后,全资子公司注销,母公司对子公司不存在持股关系,进而无法通过持股方式享受到原来资产产生的收益,而是转为直接控制子公司的资产,原来的权益无法得到持续,即不是通过持股方式享受到原来资产的收益。因此,无法满足并购重组企业所得税规则中的‘权益连续性原则’,不适用特殊重组。”(转引自徐杰 李国华《母公司合并子公司属于特殊重组吗》)

“母公司吸收合并全资子公司,符合财税〔2009〕59号文件规定的合理商业目的原则、权益连续性原则、经营连续性原则3个原则。与第一种观点不同的是,在阐述权益连续性时,有人认为,母公司在合并前是持有子公司100%股权,通过持股关系,能够享受全资子公司资产产生的收益,在吸收合并后,全资子公司注销,母公司虽然对子公司不存在持股关系,也无法通过持股方式享受到原来资产产生的收益,但是由于直接控制子公司的资产,仍然享有注销前全资子公司资产产生的收益,根据实质重于形式的原则,该合并仍然保持了权益的连续性。”(转引自徐杰 李国华《母公司合并子公司属于特殊重组吗》)

《江苏国税局2011年二季度解读》做出如下解释:

“1、B公司是A公司的全资子公司,2010年经江苏省商务厅批准A公司吸收合并B公司。B公司将其资产、负债全部按账面成本转到A公司后申请注销,问题:A、B公司合并的事项是否属于财税[2009] 59号所称企业重组?是否可以适用特殊性税务处理规定?

答:属于企业重组,适用特殊性税务处理相关规定。”

《厦门市同安区地方税务局关于厦门通士达有限公司吸收合并厦门通士达玻璃制品有限公司土地权属转移过户有关税收问题的批复》这个文件虽然没有站在会计和企业所得税角度去说明合并的财税性质,但文件规定了免征营业税等的情况所适用的税法文件,几乎都是吸收合并情况下的税法规定,从一定角度印证了该税局是承认该业务属于“吸收合并”业务的。

所以,我们倾向于吸收合并属于财税〔2009〕59号文件规定的特殊业务重组。

三、税务处理

(一)、如果该业务被认定为“吸收合并”,而不是“收回投资”,则各种税收优惠理所当然被适用。

1、免营业税

依据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》(2011年第51号)规定:“纳税人在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为,不属于营业税征收范围,其中涉及的不动产、土地使用权转让,不征收营业税。”

2、免增值税。

依据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号)规定:“纳税人在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人,不属于增值税的征税范围,其中涉及的货物转让,不征收增值税。”

3、免征土地增值税

依据《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税[1995]48号)文件规定:“在企业兼并中,对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的,暂免征收土地增值税。”

4、免契税。

依据《财政部 国家税务总局关于企业事业单位改制重组契税政策的通知》(财税〔2012〕4号)文件规定:“两个或两个以上的公司,依据法律规定、合同约定,合并为一个公司,且原投资主体存续的,对其合并后的公司承受原合并各方的土地、房屋权属,免征契税。”

5、免印花税

依据《财政部国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》(财税[2003]183号)文件规定:“以合并或分立方式成立的新企业,其新启用的资金账簿记载的资金,凡原已贴花的部分可不再贴花,未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。”

(二)、如果被认定属于企业所得税特殊重组业务

企业按以下规定进项所得税处理:

1、合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础,以被合并企业的原有计税基础确定。

2、被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。

3、可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。

4、被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础,以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。

《国家税务总局关于发布<</SPAN>企业重组业务企业所得税管理办法>的公告》(国家税务总局公告2010年第4号)第二十五条规定了企业应报送以下资料:

1、当事方企业合并的总体情况说明。情况说明中应包括企业合并的商业目的;

2、企业合并的政府主管部门的批准文件;

3、企业合并各方当事人的股权关系说明;

4、被合并企业的净资产、各单项资产和负债及其账面价值和计税基础等相关资料;

5、证明重组符合特殊性税务处理条件的资料,包括合并前企业各股东取得股权支付比例情况、以及12个月内不改变资产原来的实质性经营活动、原主要股东不转让所取得股权的承诺书等;

6、工商部门核准相关企业股权变更事项证明材料;

7、主管税务机关要求提供的其他资料证明。

(三)、如果被认定属于企业所得税一般重组业务

企业按以下规定进项所得税处理:

1、合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。

2、被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。

3、被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。

《国家税务总局关于发布<</SPAN>企业重组业务企业所得税管理办法>的公告》(国家税务总局公告2010年第4号)第十三条规定了企业应报送以下资料:

1、企业合并的工商部门或其他政府部门的批准文件;

2、企业全部资产和负债的计税基础以及评估机构出具的资产评估报告;

3、企业债务处理或归属情况说明;

4、主管税务机关要求提供的其他资料证明。

(四)、如果该业务被认定为“收回投资”,则税法上仍然存有很大争议。

主要是涉及收回投资时可能同时收回房产或土地等不动产或者存货、机器设备等动产。

对于不动产:

1、认为应该缴纳营业税、土地增值税、契税,理由如下:

⑴、营业税

根据《中华人民共和国营业税暂行条例》第一条规定,在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人,为营业税的纳税人,应当依照本条例缴纳营业税。根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第三条规定,条例第一条所称提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产,是指有偿提供条例规定的劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为。有偿,是指取得货币、货物或者其他经济利益。该企业以房屋作为利润分配的标的物,作价公允,其实质是通过转让房屋而抵减利润分配的现金支出的行为,是销售不动产并取得了其他经济利益,应按销售不动产税目缴纳营业税。

⑵、土地增值税、契税

《国家税务总局关于未办理土地使用权证转让土地有关税收问题的批复国税函[2007]645号规定,土地使用者转让、抵押或置换土地,无论其是否取得了该土地的使用权属证书,无论其在转让、抵押或置换土地过程中是否与对方当事人办理了土地使用权属证书变更登记手续,只要土地使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权利,且有合同等证据表明其实质转让、抵押或置换了土地并取得了相应的经济利益,土地使用者及其对方当事人应当依照税法规定缴纳营业税、土地增值税和契税等相关税收。

《中华人民共和国契税暂行条例》第一条规定:“在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属,承受的单位和个人为契税的纳税人,应当依照本条例的规定缴纳契税。”

《吉林省契税实施办法》第三条规定:“承受转移土地、房屋权属的单位和个人为契税的纳税人,应当按照本办法的规定缴纳契税。”

2、认为不应该缴纳营业税、土地增值税,理由如下:

⑴、营业税

将“收回投资”理解成投资的反向操作,因为投资环节不征税,所以收回时也不征税。

《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》(财税[2002]191号)第一条规定,以无形资产、不动产投资入股,与接受投资方利润分配,共同承担投资风险的行为,不征收营业税。

⑵、土地增值税

仍然将“收回投资”理解成投资的反向操作,因为投资环节不征税,所以收回时也不征税。

根据《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字[1995]048号)规定:对于以房地产进行投资、联营的,投资、联营的一方以土地(房地产)作价入股进行投资或作为联营条件,将房地产转让到所投资、联营的企业中时,暂免征收土地增值税。

根据《财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》(财税[2006]21)规定:对于以土地(房地产)作价入股进行投资或联营的,凡所投资、联营的企业从事房地产开发的,或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的,均不适用 《 财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知 》 (财税字 〔 1995 〕 048 号)第一条暂免征收土地增值税的规定。

如果被投资企业和投资企业都不是房地产企业,则投资环节不缴纳土地增值税,收回环节也不缴纳土地增值税。

但这里没有说清楚投出的是非土地或房产,而收回的确是土地或房产的情况是否适用以上理由。

3、个人观点

⑴、营业税

应该缴纳营业税,但应该是就收回房产土地作价金额超过投资时“视同房产或土地的成本”的差额部分缴纳营业税,所谓“视同房产或土地的成本”应该区分情况对待:如果投资时便是该清算时收回的房产或土地,应该指投资时的评估作价成本,如果不是以该房产或土地作价出资的,应该指投资成本与被投资企业取得该房产或土地的实际成本的较低者。

总之,应该是收回该房产或土地的公允价值扣除成本后的差额部分征收营业税。

⑵、土地增值税

如果投资环节是以该房产或土地作价出资的,则不应征收土地增值税,否则,应征收土地增值税,收入为收回时的公允价值,成本为房地产估价师确认的重置成本及可扣除的相关税费。

4、税法支持

⑴、认为应该交税的资料

企业将注销清算剩余房产分配给股东需缴纳营业税

来源:江苏省连云港地税局 时间: 2012年04月13日

案情简介:某企业股东决定注销企业不再经营,收到申请后,税务部门对该企业开展注销税务登记的相关纳税检查,在企业清算报告中发现企业将原用于办公的房屋(座落于本辖区内)作为剩余资产分配给其中一个股东A,作价126万元,未缴纳销售不动产营业税,检查人员对此项业务要求补缴营业税6.3万元,补缴城建税及教育费附加合计0.63万元,并作出相应的处罚。

税法分析:根据《中华人民共和国营业税暂行条例》第一条规定,在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人,为营业税的纳税人,应当依照本条例缴纳营业税。根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第三条规定,条例第一条所称提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产,是指有偿提供条例规定的劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为。有偿,是指取得货币、货物或者其他经济利益。该企业以房屋作为利润分配的标的物,作价公允,其实质是通过转让房屋而抵减利润分配的现金支出的行为,是销售不动产并取得了其他经济利益,应按销售不动产税目缴纳营业税。

⑵、认为不需要交税的文件

海南省地方税务局关于海南巨龙实业有限公司注销后资产变更涉及营业税问题的批复

琼地税函【2011】214号

万宁市地方税务局:

你局《关于上海建设工程管理有限公司申请房地产变更涉税问题的请示》(万宁地税发[2011]47号)收悉。海南巨龙实业有限公司(以下简称“海南巨龙公司”)为上海浦东新区巨龙集团有限公司(以下简称“上海巨龙公司”)于1995年出资成立的全资子公司。海南巨龙公司注销后,其名下资产(房产和土地使用权)变更所涉及的营业税问题,经对所附材料凭证审阅,依据《中华人民共和国营业税暂行条例》及其实施细则有关规定现批复如下:

一、海南巨龙公司注销时主管税务机关已对其进行税务清理并出具《注销税务登记证明书》,该公司注销后将资产变更至股东(上海巨龙公司)名下的,属于股东收回投资行为,不征收营业税。

二、海南巨龙公司注销后将资产(房产和土地使用权)变更至非股东名下的,属于销售房产和转让土地使用权行为,分别按照“销售不动产”和“转让无形资产”税目适用5%税率征收营业税。

海南省地方税务局

二○一一年五月十三日

对于动产:

1、存货

《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(财政部 国家税务总局第50号令)第四条规定了视同销售的几种情况,其中第七款规定,“将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者”,应该视同销售,缴纳增值税。

《财政部、国家税务总局关于增值税若干政策的通知》(财税[2005]165号)第六条规定:一般纳税人注销或被取消辅导期一般纳税人资格,转为小规模纳税人时,其存货不作进项税额转出处理,其留抵税额也不予以退税。

《青岛市国家税务局关于明确注销企业存货税务处理的通知》(青国税税政[1999]107号)文件对此还有较为详细的规定。

2、机器设备

《财政部 国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》(财税〔2008〕170号)第四条规定了销售旧固定资产如何交税。

《财政部 国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》(财税〔2009〕9号)第二条。

《国家税务总局关于增值税简易征收政策有关管理问题的通知》(国税函〔2009〕90号)

如果清算单位属于一般纳税人,如果分配的旧固定资产按照17%抵扣过进项税额,则仍按17%计算增值税,如果没有抵扣过,则按4%再减半计算。

如果清算单位属于小规模纳税人,则按3%换算成不含税销售额,按2%计算。

(五)、该业务被确认为“收回投资”情况下被投资方企业所得税处理

 按照《财政部 国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕60号)文件规定操作。

具体问题可参照以下文件:

《企业清算所得税申报业务需求》(国税函〔2010〕676号)

《朝阳市国家税务局关于发布<</SPAN>朝阳市国家税务局企业所得税清算管理暂行办法>的公告》(2011年第1号)

现将《南通市地方税务局关于印发<企业所得税清算管理试行办法>的通知》(通地税发〔2009〕146号)

《关于印发<</SPAN>企业清算环节所得税管理暂行办法>的通知》(富地税政〔2010〕56号)

进行清算的企业应按照以下7个步骤履行清算程序。 

1、是成立清算组,开始清算。 

2、是通知或公告债权人并进行债权登记,债权人向清算组申报其债权。 

3、是清算组清理公司财产、编制资产负债表和财产清单,并制定清算方案。 

4、是处置资产,包括收回应收账款、变卖非货币资产等,其中无法收回的应收账款应作坏账处理,报经税务机关批准后才能扣除损失。 

5、是清偿债务,公司财产(不包括担保财产)在支付清算费用后,应按照法定顺序清偿债务,即支付职工工资、社会保险费用和法定补偿金,缴纳所欠税款,清偿公司债务。 

6、是分配剩余财产,公司财产在支付清算费用、清偿债务后有余额的,按照出资或持股比例向各投资者分配剩余财产,分配剩余财产应视同对外销售,并确认隐含的所得或损失。公司财产在未依照前款规定清偿前,不得分配给股东。 

7、是制作清算报告,申请注销公司登记。

计算清算所得时应注意以下3个问题。 

1、是企业终止持续经营,应把清算期间作为独立的一个纳税年度; 

2、是计算清算所得时应视同资产隐含的所得或损失已实现; 

3、是计算清算所得时允许弥补以前年度发生的亏损。

清算企业股东为居民企业的,其分得剩余资产的金额,相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分,应确认为股息所得;

剩余资产减除股息所得后的余额,超过或低于股东投资成本的部分,应确认为股东的投资转让所得或损失。

需要说明的是,如属于股东投资转让损失,只有经过税务机关批准后才能税前扣除。

四、会计处理

1、母公司个别会计报表

母公司取得的资产的价值,不仅仅是子公司的账面价值,而是相对的账面价值。

从最终控制方角度出发,“应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的,体现在其合并财务报表上,即由合并后形成的母子公司构成的报告主体,无论是其资产规模还是其经营成果都应持续计算”。这样,取得资产的得入账价值就不一定是账面价值。这个相对的账面价值,至少包含两层含义,一层是,如果子公司的会计政策与母公司不一致,则应按照母公司的会计政策做出调整;一层是,如果在本次合并以前对子公司有过其他股权变动业务,如收购、增资、非同一控制下合并、逐步取得少数股东权益等,则该类业务发生时所确定的子公司的资产公允价值,应该持续至本次合并日。

母公司取得资产负债的价值与减少的股权投资的差额,既可以确认为当期损益,也可以调整留存收益,但一般不按照同一控制下合并的要求,调整资本公积,在资本公积不够调整的情况下再调整留存收益。

理由就是母公司吸收合并全资子公司,是对子公司累计的留存收益的一种投资分回。

2、母公司合并会计报表

通常情况下,该业务可以不编制合并会计报表。如果需要编制合并会计报表,则母公司本次合并业务中,如果确认了当期损益,则需要调整期初留存收益,因为本次合并不是交易,如果确认的是留存收益,则不需要做任何处理。

综上所述,笔者观点较倾向于“该业务接近同一控制下合并,且适合企业所得税法中的特殊业务重组”。

2013年11月22日下午于单位整理

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