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税务实战研究

 
 
 

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慎重选择营业税免税过渡到增值税免税的方式  

2013-07-16 08:50:00|  分类: 转贴财税好文 |  标签: |举报 |字号 订阅

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来源:2013年7月15日中国税务报  作者:赵国庆

营业税的免税政策过渡到增值税,实际有三种办法:第一种是实行零税率;第二种是实行增值税即征即退;第三种是实行增值税免税。虽然这三种办法对于本环节纳税人都能实现增值税负担减轻的效果,但它们对上下游环节纳税人增值税税收负担的影响却大为不同。

如果将原营业税免税政策过渡为增值税零税率政策,假设原营业税纳税人“营改增”后是增值税一般纳税人,零税率政策意味着其提供增值税应税劳务适用的税率为零。同时,其购进货物或劳务环节支付的进项税额可以享受退税政策,其实际的增值税税负为负。

如果通过增值税即征即退政策来实现营业税免税政策的过渡,原先营业税税负为零的纳税人改为增值税后,按100%即征即退的办法,也能实现本环节增值税税负为零的目标。但是,实行增值税即征即退的办法后,纳税人在本环节通过退税方式没有缴纳增值税,下一道环节的增值税一般纳税人照常可以抵扣增值税进项税。这种过渡方式,实际上是给予了下一道环节的增值税一般纳税人财政补贴,相对于原先的营业税免税政策而言,存在进一步的减税效应。

如果采用增值税免税政策来代替营业税免税的过渡,就需要特别小心。根据增值税的征税原理,增值税免税政策只有在最终消费环节实施,才能起到降低税负的效果。如果增值税免税政策在生产、加工以及批发的中间环节实施,且紧随免征政策后的环节不免税,那么增值税免税政策会导致整个抵扣链条的中断,反而会增加纳税人整体税收负担。

举例来说,假设所有纳税人都是增值税一般纳税人,增值税税率为17%,所有的价格都是增值税不含税价格。A纳税人无进项税抵扣,销售价格为100元,缴纳增值税为17元。B纳税人从A处购买100元货物进一步加工后,按200元价格卖出(不考虑其他成本进项税抵扣),B纳税人的销项税额为34元,进项税额为17元,实际缴纳增值税17元。C纳税人从B购买200元货物,按300元价格卖出(假设C生产的产品全部用于最终消费,不涉及进一步生产加工)。那么,C销项税额为51元,进项税额为34元,缴纳增值税为17元,国家实际征收的增值税收入为51元。

第一种情况,如果C纳税人原先享受营业税免税政策,此时如果将其直接过渡到增值税免税政策,C纳税人的购进成本就从200元增加到234元。如果C纳税人仍然要取得100元的毛利,其销售价格要定为334,C纳税人的增值税税负为零。此时,国家征收的增值税是34元,减税效应基本和营业税免税类似。

第二种情况,如果是B纳税人原先享受营业税免税政策,根据增值税暂行条例的规定,用于免征增值税项目购进货物或者应税劳务进项税不得抵扣,其实际成本增加了。同时,对于下游纳税人而言,直接从增值税免税纳税人处购买的货物或接受的增值税应税劳务,由于免税,也无增值税进项税抵扣。因此,如果对B纳税人实行增值税免税政策,B纳税人的成本就从100元增加到117元。如果B纳税人仍然要取得100元的毛利,其销售价格必须为217元。此时,C纳税人从B纳税人购买货物的成本是217元,C纳税人同样要取得100元的毛利,其销售价格必须定位317元,缴纳增值税53.89元,含税销售价格为370.89元。不难看出,如果在B纳税人环节实行免税政策,国家实际征收的增值税反而从51元增加到了70.89元,整体税负没有下降,反而增加了。究其原因,就在于增值税的免税政策如果在流转的中间环节实施,中断了增值税抵扣链条,导致上游已经缴纳的增值税无法顺利结转到下游抵扣,反而会增加纳税人整体的增值税税收负担。

在本次“营改增”税收优惠过渡中,对原营业税纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务(以下简称“三技服务”)享受免征营业税的政策直接过渡为免征增值税的政策就不太恰当。因为“三技服务”属于生产性服务业,购买这些服务的纳税人并非最终消费者,而是中间环节的纳税人。对“三技服务”的营业税免税政策简单过渡为增值税免税政策,反而会加重纳税人的增值税负担。因此,对于试点地区从事“三技服务”的纳税人,如果要实现原先营业税免税效应的理想过渡,最佳的方式是从营业税免税变为增值税的100%即征即退。如果无法按这种方式过渡,次优的选择是:对于“三技服务”,如果购买方是增值税小规模纳税人或营业税纳税人的,允许他们申请技术合同备案,享受免征增值税优惠政策;如果购买方是增值税一般纳税人,允许他们放弃享受增值税免税政策,按一般纳税人6%的税率缴纳增值税。

由于本次“营改增”涉及的“1+6”行业中的服务业主要是生产性服务业,在后期“营改增”全国推广时,需要对减免税的过渡方法给予一定的关注。对于出口服务,如果需要鼓励的,可以通过零税率方式实行过渡,不需要鼓励的,可以通过免税方式给予过渡。对于国内环节的服务,如果确实属于我们需要鼓励发展的行业,建议通过即征即退方式实行减免税政策过渡,谨慎选择增值税免税方式进行过渡,除非这项服务的下游购买者基本是最终消费者。

作者单位:国家税务总局税务干部学院


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