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解析新规中固定资产折旧的企业所得税  

2014-07-15 13:35:26|  分类: 转贴财税好文 |  标签: |举报 |字号 订阅

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解析新规中固定资产折旧的企业所得税 

作者:李明泰

2014年5月23日,国家税务总局发布《关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》(2014年第29号),明确了固定资产折旧的企业所得税处理的问题。对《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)进行了很好的补充说明。

 

企业会计折旧年限短于税法最低折旧年限的协调。

 

    《企业所得税法》第八条规定:企业实际发生的与取得应税收入相关的、合理的成本、费用准予在税前扣除。企业会计折旧提足后,在剩余的税收折旧年限已没有会计折旧,但由于前期已提折旧按税法规定进行了纳税调增,也就是说,税收与会计之间差异部分已实际进行了会计处理,因此,应当准予将前期纳税调增的部分在后期按税法规定进行纳税调减。这样处理,符合企业所得税税前扣除基本原则,也与15号公告第八条规定不冲突。

    例1,腾飞建筑安装公司2012年12月购买一台大型塔吊,入账价值200万元(不考虑其他税费),公司2013年1月开始按照折旧年限8年,残值率为5%计提折旧。根据企业所得税税法规定,塔吊属于机械设备,机械设备最低折旧年限为10年,则实务操作中:(见下表)企业会计折旧年限长于税法最低折旧年限的协调。

    如果企业固定资产采用的会计折旧年限长于税法规定的最低折旧年限,视同会计与税法无差异,根据15号公告规定应按会计年限计算折旧扣除,不需要在年度汇算清缴时进行纳税调减。这样处理,大大减少纳税调整成本,符合15公告的立法精神。

例2,某公司有一个商业房地产的固定资产500万元,残值率为5%,会计上以建筑物使用年限50年做折旧年限,每年计提折旧9.5万元,根据《企业所得税法实施条例》第五十九条规定“房屋、建筑物,为20年”的最低年限计算折旧,每年计提折旧23.75万元,则实务操作中,折旧应按会计折旧年限计算的折旧在税前扣除,即每年可以税前扣除的折旧为9.5万元,不需要进行纳税调整。

 

会计上提取减值准备的固定资产折旧的税会差异协调。

 

    根据相关规定,企业计提的固定资产减值准备应进行纳税调增。此外,企业持有固定资产期间资产增值或者减值,除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外,不得调整该资产的计税基础。由于企业计提的固定资产减值准备已进行纳税调增,并未税前扣除,所以,尽管固定资产的账面净值已经减少,但此时该固定资产的计税基础并未调整,仍可按税法确定的计税基础计算折旧扣除。这样处理,符合税法和15号公告的立法意图。

    例3,某光伏科技有限公司 2010年购入一台多晶硅业务机器设备500万元,按照折旧年限10年,残值率为5%计提折旧。2012年由于技术进步的原因,该项机械设备发生了减值,企业计提减值准备2万元,实务操作中,不管会计如何账务处理,2013年税前扣除折旧还是:500×(1-5%)÷10=47.5元。

2012年企业所得税汇算清缴时计提减值准备2万元应进行纳税调整,调增应纳税使得额2万元。

 

会计与税法折旧方法不同导致的税会差异协调。

 

    第一种情况是,企业按《企业所得税法》第三十二条规定实行加速折旧的,公告明确其按加速折旧办法计算的折旧额可全额在税前扣除。企业固定资产加速折旧是有条件的,允许加速折旧的固定资产应具备以下条件:企业采用加速折旧方法的固定资产必须是具备以下四个条件的固定资产:1、是企业拥有的固定资产;2、是企业用于生产经营的固定资产;3、是企业主要或关键的固定资产;4、确实需加速折旧的固定资产。同时企业采用加速折旧方法的固定资产必须是以下原因之一:其一,由于技术进步,产品更新换代较快的;其二,常年处于强震动、高腐蚀状态的。企业会计上采用加速折旧方法一般有双倍余额递减法和年数总和法。

    例4,某企业2008年6月取得一台新设备,原值100万元,预计使用年限5年,预计净残值4万元,企业按规定办理了加速折旧备案,选用双倍余额递减法计提折旧。

    分析:双倍余额递减法,是在不考虑固定资产预计净残值的情况下,根据每年年初固定资产净值,以及按直线法计算的折旧率的双倍,计算折旧额的一种方法。其计算公式如下:年折旧率等于2/固定资产预计使用年龄,年折旧额等于固定资产年初净值×年折旧率。年折旧率为0.4(2÷5),月折旧率为1/30(0.4÷12),则2008年7月至12月折旧额为20万元(6×100×1/30);2009年1至6月折旧额为20万元(6×100×1/30),7至12月折旧额为12万元[6×(100-40)×1/30];2010年1至6月折旧额同为12万元,7至12月折旧额为7.2万元[6×(100-40-24)×1/30];2011年1至6月折旧额同为7.2万元,2011年7至12月至2013年1至6月系该固定资产折旧年限到期的前两年,将固定资产净值扣除预计净残值后的余额平均摊销,每年折旧额为8.8万元[(100-40-24-14.4-4)÷2],即2011年7至12月的折旧额为4.4万元(8.8÷2),2012年折旧额为8.8万元,2013年1至6月折旧额为4.4万元。2013年1至6月折旧额4.4万元按照本公告规定可全额在税前扣除,不需要进行纳税调整。

    第二种情况是,《财政部国家税务总局关于开采油(气)资源企业费用和有关固定资产折耗摊销折旧税务处理问题的通知》(财税〔2009〕49号)规定油气企业在开始商业性生产之前形成的开发资产,准予按直线法计提折旧扣除,最低折旧年限为8年。按会计准则规定,企业可以采用产量法或年限平均法对油气资产计提折耗。在采用产量法计提资产折耗的情况下,会形成税会差异,如果单纯套用15公告的规定,会导致折耗、折旧得不到及时扣除,违背《企业所得税法》第八条规定。基于此,公告明确,石油天然气开采企业在计提油气资产折耗、折旧时,由于会计与税法规定计算方法不同导致的折耗、折旧差异,应按税法规定进行纳税调整。

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