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税务实战研究

 
 
 

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唐剑:取得土地出让金返还款冲成本or计收入  

2014-10-18 22:56:14|  分类: 房地产财税实战研 |  标签: |举报 |字号 订阅

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取得土地出让金返还款冲成本or计收入

作者:唐剑 日期:2014-09-29

在城市建设中,一些政府出于招商引资、建设回迁房、基础设施建设等原因,对企业通过招拍挂取得土地后,缴纳的土地出让金进行一定比例或额度的返还,房地产企业取得返还款如何进行财税处理?下面笔者通过案例进行分析。

案例

某物流公司(以下简称A企业)具有房地产开发资质,立项开发占地1700余亩的大型物流园,作为B市政府招商引资项目,政府要求其在2年内建成。2012年8月份该公司先期向B市财政垫付征地拆迁补偿资金22000万元,2013年3月招拍挂取得土地使用权,一次性支付土地出让金120000万元。2013年8月经当地政府研究决定,一次性返还该公司土地出让金60000万元,其中:征地拆迁补偿:22000万元,资金占用费2000万元,公共配套设施费20000万元,用于物流园区道路、供水、供电、排水、通讯、照明、绿化和土地平整,物流园财政补贴10000万元,用于补偿该公司建设期间的损失,回迁房安置费6000万元,用于被安置拆迁户。在如何进行会计和税务处理上,征纳双方出现不同观点。

观点一:A企业应以实际缴纳的土地出让金120000万元为土地成本,返还款不是土地出让金的折让,属于已经或即将发生的相关费用,会计处理上应确认为政府补助,计入营业外收入。由于政府返还土地出让金是招商引资或变相协议出让的一种策略,因此不符合《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》(财税〔2011〕70号)规定的不征税收入条件,所得税处理上,收到的资金占用费直接计入收入总额,回迁房安置和公共配套设施费按收支差额计入收入总额,财政补贴按开发期限分期计入收入总额。政府返还土地出让金的目的是为了减轻企业负担,且与土地出让直接相关,《国家税务总局关于印发〈土地增值税清算管理规程〉的通知》(国税发〔2009〕91号)第二十一条第四款规定,扣除项目金额中所归集的各项成本和费用必须是在清算项目开发中直接发生的或应当分摊的。因此,应按照实质重于形式原则,在清算时以财政补贴冲减土地成本,以回迁房安置和公共配套设施费收支差额冲减开发成本。

观点二:从A企业取得返还款的票据上来看,多是各种名目的财政票据而不是原发票的折让冲回,因此,会计处理上,与资产相关的拆迁补偿、公共配套设施费和回迁房安置费,应当确认为递延收益按开发期限分期计入损益;与收益相关的财政补贴,确认为递延收益,并在确认相关费用的期间,计入当期损益;资金占用费直接计入当期损益。所得税处理上,按照相关的票据确定土地使用权的计税基础,取得的返还款计入收入总额,土地增值税处理上,由于土地出让金返还款并不是购买或者说竞拍土地环节中的费用,而是竞拍土地使用权后相当一段时间内才获得的政府补助,因此,不能作为土地使用权成本的抵减项,即不能冲减土地使用权成本。

观点三:政府返还的土地出让金,尽管在招拍挂正式土地出让合同中没有明确规定,但是在招商引资或者土地出让协议中均可见相应明确返还条款。因此,税务处理上应按照实质重于形式原则,从事件的本身实质内涵予以裁量,相关协议可以作为冲减土地成本的法律依据,相应此部分返还款也不能作为营业外收入处理。

法理分析

取得土地出让金返还款是冲成本?还是计收入?上述观点似乎存在一定的缺陷,要正确处理好上述问题,笔者认为在遵循税收法定主义原则下具体问题具体分析。首先让我们了解有关国有土地使用权出让的相关法律规定。《闲置土地处置办法》(国土资源部第53号令)第二十一条规定,市、县国土资源主管部门供应土地应当符合下列要求,防止因政府、政府有关部门的行为造成土地闲置:土地权利清晰;安置补偿落实到位;没有法律经济纠纷;地块位置、使用性质、容积率等规划条件明确;具备动工开发所必需的其他基本条件。《国有土地上房屋征收与补偿条例》(国务院令第590号)第四条规定,市、县级人民政府负责本行政区域的房屋征收与补偿工作。《土地储备管理办法》(国土资发〔2007〕277 号)第十八条规定,土地储备机构应对储备土地特别是依法征收后纳入储备的土地进行必要的前期开发,使之具备供应条件。

关于土地使用权出让收入范围,《国务院办公厅关于规范国有土地使用权出让收支管理的通知》(国办发〔2006〕100号)第一条规定,国有土地使用权出让收入是政府以出让等方式配置国有土地使用权取得的全部土地价款,包括受让人支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。以招标、拍卖、挂牌和协议方式出让国有土地使用权所确定的总成交价款。关于土地使用权出让金的上缴和使用,《城市房地产管理法》第十九条规定,土地使用权出让金应当全部上缴财政,列入预算,用于城市基础设施建设和土地开发。土地使用权出让金上缴和使用的具体办法由国务院规定。国办发〔2006〕100号文件第二条规定,土地出让收支全额纳入地方基金预算管理。收入全部缴入地方国库,支出一律通过地方基金预算从土地出让收入中予以安排,实行彻底的“收支两条线”。关于土地使用权出让收入的使用范围,国办发〔2006〕100号文件第三条规定,土地出让收入使用范围:征地和拆迁补偿支出,土地开发支出,支农支出,城市建设支出和其他支出。《财政部关于印发〈国有土地使用权出让收支管理办法〉的通知》(财综〔2006〕68号)第十五条规定,土地开发支出包括前期土地开发性支出以及财政部门规定的与前期土地开发相关的费用等,含因出让土地涉及的需要进行的相关道路、供水、供电、供气、排水、通讯、照明、土地平整等基础设施建设支出,以及相关需要支付的银行贷款本息等支出,按照财政部门核定的预算安排。

从上述法律规定上看,国有土地使用权出让应“净地”出让,土地出让前,征地拆迁补偿工作由政府负责,纳入储备的土地应进行必要的前期开发,使之具备供应条件。土地出让时,以招标、拍卖、挂牌和协议方式出让的,政府收取的土地出让金为总成交价款,严禁各种形式变相减免土地出让收入。土地出让后,土地出让收支全额纳入地方基金预算管理,实行“收支两条线”,并规定土地出让收入使用范围。

上述案例,A企业收到的返还款中,征地拆迁补偿22000万元是代垫款项不属于应税范围,应通过业务往来进行账务处理。收到的资金占用费属于“金融保险业”行为,应缴纳营业税2000×5%=100(万元),但该收入不属于转让不动产,不计入土地增值税清算收入,计入收入总额缴纳企业所得税。

垫付征地拆迁补偿款时(单位:万元):

借:其它应收款   22000

贷:银行存款   22000

收到返还款时:

借:银行存款    24000

贷:其它应收款  22000

其它业务收入2000万元

借:其他业务支出     100

贷:应交税金——营业税100

返还的公共配套设施费,是土地出让前政府应进行的前期开发费用,相应形成土地使用权出让成本,企业会计准则和企业所得税法实施条例规定,外购的资产以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为成本或计税基础。由于该笔费用政府在土地出让时既未实际发生也未实际收取,因此,A企业在收到该返还款时,应直接冲减土地成本。

缴纳土地出让金时:

借:开发成本——土地征用及拆迁补偿费   120000

贷:银行存款             120000

收到返还款时:

借:银行存款20000

贷:开发成本——土地征用及拆迁补偿费   20000

返还的公共配套设施费,属于政府土地使用权出让收入的使用范围,纳入财政预算管理。因此,A企业应按要求进行施工,在实际竣工验收并取得合法凭据后作如下账务处理:

借:开发成本——土地征用及拆迁补偿费  20000

贷:银行存款  20000

返还的回迁房安置费,也属于政府土地使用权出让收入的使用范围,纳入财政预算管理。由于企业在取得土地使用权时已垫付了征地拆迁补偿金,并按规定缴纳了土地出让金,因此,A企业收到返还款的行为属于预售回迁房,应按“销售不动产”税目缴纳营业税。在土地增值税处理上,《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函〔2010〕20号)第六条第一款规定,房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的,安置用房视同销售处理,按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发〔2006〕187号)第三条第(一)款规定确认收入,同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款,计入拆迁补偿费;回迁户支付给房地产开发企业的补差价款,应抵减本项目拆迁补偿费。在企业所得税处理上,《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》(国税发〔2009〕31号)第二十七条规定,土地征用及拆迁补偿费支出包括回迁房建造支出。

收到返还款时:

借:银行存款 6000

贷:经营收入——商品房销售收入 6000

借:营业税金及附加 300

贷:应交税金——营业税 300

支付建筑安装及其他费用时:

借:经营成本——商品房销售成本

贷:银行存款

A企业按政府要求进行竣工验收后,实际工程支出大于返还的回迁房安置费6000万元时,确认为拆迁补偿费,借:开发成本——土地征用及拆迁补偿费 贷:经营成本——商品房销售成本;小于则在计算土地增值税时抵减拆迁补偿费,不作账务处理。

返还的物流园财政补贴,属于政府补助,如不符合《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税〔2011〕70号)规定的不征税收入条件,应按照《企业会计准则第16号——政府补助》第八条的规定确认为递延收益,并在确认相关费用的期间,计入当期损益。在税务处理上,《财政部、国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》(财税〔2008〕151号)规定,企业取得的各类财政性资金,除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外,均应计入企业当年收入总额。会计上将政府补助收入计入“递延收益”,而税法规定应计入应纳税所得额的,那末在所得税年度申报时,凡应计入应纳税所得额但企业仍在“递延收益”账户核算的政府补助收入,通过《纳税调整项目明细表》(附表三)中“确认为递延收益的政府补助”栏调增应纳税所得额。在未来的年度内应调减应纳税所得额。由于该收入不属于转让不动产收入,不计入土地增值税清算收入,不征收土地增值税。账务处理上,取得时:

借:银行存款10000

贷:递延收益10000

按二年分摊递延收益时,每年分摊5000万元

借:递延收益 5000

贷:营业外收入 5000

综上所述,房地产企业收到土地出让金返还款时,财税处理上应根据实际情况分别进行处理。返还属于政府应支出的前期开发费用,应冲减土地成本;返还代垫的征地、拆迁补偿费用和土地前期开发费用应作往来业务处理,超返还部分作营业外收入;返还的属于土地使用权出让收入使用范围,并纳入财政预算管理的回迁房安置费和市政配套设施费应作经营收入;属于政府补助的返还款,应计入当年收入总额,符合不征税收入条件的,按相关规定处理。

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